認定旅行社違法所得是“全額”還是“凈額”——以“不合理低價(jià)游”xingzhengchufa案為例認定旅行社違法所得是“全額”還是“凈額”——以“不合理低價(jià)游”xingzhengchufa案為例認定旅行社違法所得是“全額”還是“凈額”——以“不合理低價(jià)游”xingzhengchufa案為例原標題：《文旅領(lǐng)域違法所得“凈額說(shuō)”之局限——以“不合理低價(jià)游”為例》 摘要：由于文化與旅游領(lǐng)域法律規范薄弱及該領(lǐng)域本身規范難度較大導致亂象叢生。社會(huì )進(jìn)步的各種違法行為也不斷更新和發(fā)展，致使利益侵害更加隱蔽，對法益的侵害更顯復雜。實(shí)踐中，對文旅領(lǐng)域的違法所得認定有“總額說(shuō)”和“凈額說(shuō)”兩個(gè)主流標準，一般采“凈額說(shuō)”。以廈門(mén)某順國際旅行社這一“不合理低價(jià)游”案件為例引出問(wèn)題，在肯定“凈額說(shuō)”一定合理性的基礎上，認為文旅領(lǐng)域適用“凈額說(shuō)”認定違法所得仍存在違法成本合法化窘境、“負違法所得”認定難、成本核算復雜、懲戒力度不足、預防效果不佳等局限。 一、問(wèn)題的提出 2021年3月，廈門(mén)某順國際旅行社有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)某順國旅）接待汪女士等25人散拼團，共收取團費12 000元，運營(yíng)成本合計13 850元，實(shí)際產(chǎn)生虧損1 850元。為彌補虧損以及獲取不正當利益，某順國旅將散拼團帶入購物店進(jìn)行購物，共獲取回扣3 340元。本案案情簡(jiǎn)單，某順國旅上述行為屬于“不合理低價(jià)游”違法行為，依法應受xingzhengchufa，但對違法所得數額的認定采何種標準，爭議不斷。如按“總額說(shuō)”，違法所得為團費12000元加回扣3 340元，共計15 340元；但如果按“凈額說(shuō)”，違法所得的數額則需要減去運營(yíng)成本，兩種認定標準得出的結果差異較大。 文旅領(lǐng)域兼具經(jīng)濟、政治、文化、社會(huì )、生態(tài)等多方面的供給和服務(wù)，日益成為關(guān)系人民生活質(zhì)量的重要領(lǐng)域，旅游業(yè)作為國民經(jīng)濟戰略性支柱產(chǎn)業(yè)的地位也更加鞏固，近年來(lái)已取得了長(cháng)足進(jìn)步，但依然存在著(zhù)許多問(wèn)題需要解決，“不合理低價(jià)游”是其中的典型代表。 “不合理低價(jià)游”旅行團經(jīng)營(yíng)分散，其服務(wù)地點(diǎn)不固定，分散在各類(lèi)游覽場(chǎng)所，流動(dòng)性強；且“不合理低價(jià)游”常通過(guò)各種手段包裝成合法旅游產(chǎn)品進(jìn)行宣傳出售，以招攬游客、躲避監管，進(jìn)入互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，更常隱匿于俱樂(lè )部、車(chē)友會(huì )等組織的內部活動(dòng)中，具有很大的隱蔽性和危害性，其不僅侵害游客的權益，通過(guò)不正當競爭擾亂市場(chǎng)秩序。為整治文旅領(lǐng)域的不法行為，2022年8月12日，文化和旅游部辦公廳下發(fā)關(guān)于加強行業(yè)監管規范旅游市場(chǎng)秩序的通知，提出“以整治‘不合理低價(jià)游’為重點(diǎn)，加大綜合執法力度”。 本文以“不合理低價(jià)游”為例，對文旅領(lǐng)域違法所得目前廣泛采用的“凈額說(shuō)”認定標準進(jìn)行研究，在肯定其合理性的基礎上，分析其適用之局限性。 二、違法所得認定標準的學(xué)說(shuō) 2021年修訂的《xingzhengchufa法》第二十八條規定：“違法所得是指實(shí)施違法行為所取得的款項。”該條文首次以法律條文的形式明確了違法所得的概念，但仍未對違法所得的內涵和外延進(jìn)行具體的解讀，理論研究和執法實(shí)踐中對違法所得認定的爭議依然存在，主流的觀(guān)點(diǎn)可概括為“總額說(shuō)”與“凈額說(shuō)”，在此之外也存在著(zhù)一些折衷學(xué)說(shuō)。 （一）“總額說(shuō)” “總額說(shuō)”混淆了總額法，指收到政府轉入的貨幣資金或相關(guān)資產(chǎn)全額計入遞延收益，每期攤銷(xiāo)時(shí)再轉入其他收益。而凈額法收到政府轉入的貨幣資金或相關(guān)資產(chǎn)直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。兩種方法對比來(lái)看，“總額說(shuō)”將相關(guān)資產(chǎn)和遞延收益分別處理，遞延收益分攤期限應該要與相關(guān)資產(chǎn)折舊年限相同。而凈額法先將遞延收益全額沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，通過(guò)資產(chǎn)少計提折舊的方式來(lái)實(shí)現對損益的影響。總額法相對“凈額說(shuō)”來(lái)講，取得資產(chǎn)時(shí)多增加了資產(chǎn)和負債，會(huì )導致提高資產(chǎn)負債率，但攤銷(xiāo)期內兩種方法對損益影響是相同的。 “總額說(shuō)”即“全部說(shuō)”或“收入說(shuō)”，認為應認定實(shí)施違法行為所獲得的收入總額作為違法所得，無(wú)需扣除實(shí)施違法行為的成本。目前在食藥、動(dòng)物防疫等行政執法領(lǐng)域，已通過(guò)法律法規的形式明確了“違法所得”包括違法行為的全部收入。《刑法》第六十四條規定追繳的范圍是犯罪分子違法所得的“一切財物”，顯然無(wú)需扣除犯罪成本。在一國的法律體系中，法律的價(jià)值判斷應當具有一致性，故《刑法》的價(jià)值導向也可對行政法領(lǐng)域提供一定參考意義。 新《xingzhengchufa法》的修訂，一定程度上確定了“總額說(shuō)”的導向：一方面，針對學(xué)界對“沒(méi)收違法所得”之性質(zhì)的爭議，《xingzhengchufa法》第九條重申了沒(méi)收違法所得屬于xingzhengchufa的性質(zhì)，確認其具有懲罰性，“總額說(shuō)”更有利于實(shí)現懲罰效果；另一方面，《xingzhengchufa法》第二十八條規定“違法所得是指實(shí)施違法行為所取得的款項，法律、行政法規、部門(mén)規章對違法所得的計算另有規定的，從其規定”，此規定一般會(huì )被解釋為“以總額說(shuō)為原則，以?xún)纛~說(shuō)為例外”，如鄭琳、熊樟林等學(xué)者均認同這一觀(guān)點(diǎn)。 （二）“凈額說(shuō)” “凈額說(shuō)”原指凈額法一詞，以一字之差混淆了概念。原指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，其主要形式包括政府對企業(yè)的無(wú)償撥款、稅后返還、財政貼息及無(wú)償給予非貨幣性資產(chǎn)等。政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助是指企業(yè)取得的、用于構建或以其他方式形成的長(cháng)期資產(chǎn)的政府補助。不屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助都歸類(lèi)為與收益相關(guān)的政府補助。其中與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，準則上允許兩種會(huì )計處理方法分別是“總額說(shuō)”和“凈額說(shuō)”。“凈額說(shuō)”即“差額說(shuō)”或“利潤說(shuō)”，利用總額法與凈額法差異進(jìn)行的一種差別性混淆。在某種程度上應認定實(shí)施違法行為所獲得的利潤凈額作為違法所得，需要以收入扣除實(shí)施違法行為的成本和其他合理支出，其核心在于成本的扣除。在價(jià)格、工商、環(huán)境等行政執法領(lǐng)域，已通過(guò)法律法規的形式規定違法所得的認定需扣除生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合理支出。在我國行政機關(guān)的執法實(shí)踐中，“凈額說(shuō)”占比更大，實(shí)踐的選擇往往回應現實(shí)的需要，故“凈額說(shuō)”認定標準也值得深入研究。 （三）折衷學(xué)說(shuō) 在“總額說(shuō)”與“凈額說(shuō)”之間，另有部分學(xué)者提出折衷的觀(guān)點(diǎn)，如馮文杰提出“相對總額原則”，即考察支出行為的違法性，違法支出不予扣除，合法支出應當扣除。李巨洋提出“區分主體的違法成本扣除規則”，即違法犯罪者的違法所得認定應采“總額說(shuō)”以實(shí)現懲罰功能，第三人等無(wú)責任主體的違法所得認定應采“凈額說(shuō)”以實(shí)現衡平功能。這些折衷學(xué)說(shuō)盡可能彌補“總額說(shuō)”與“凈額說(shuō)”固有的缺陷，凝聚著(zhù)學(xué)者的智慧，能夠對違法所得的認定起到啟發(fā)作用。 許多領(lǐng)域均有具體規定，但在文旅領(lǐng)域，尚無(wú)法律法規對違法所得的認定標準進(jìn)行明確，那么應當如何認定本案中的違法所得數額呢？ 三、執法實(shí)踐中的應用———“凈額說(shuō)” 廈門(mén)市文化和旅游局認定某順國旅獲取的3 340元購物回扣為違法所得，可見(jiàn)本案中執法機關(guān)對運營(yíng)成本進(jìn)行了扣除，總體上采納了“凈額說(shuō)”的認定標準。在行政執法實(shí)踐中，文旅領(lǐng)域絕大多數執法案例也采用“凈額說(shuō)”進(jìn)行違法所得的認定。（參見(jiàn)江蘇省文化和旅游廳、福建省文化和旅游廳、廣東省文化和旅游廳等zhengfubumen公布的旅游執法指導案例。） 不可否認，在“不合理低價(jià)游”違法所得的認定中適用“凈額說(shuō)”具有一定的合理性。 “凈額說(shuō)”客觀(guān)上有效保護了市場(chǎng)主體的脆弱性，符合比例原則。文旅行業(yè)市場(chǎng)中小微企業(yè)眾多，抗風(fēng)險能力差，且實(shí)施“不合理低價(jià)游”違法行為的旅行社往往具備一定服務(wù)能力，經(jīng)糾正后具有服務(wù)社會(huì )的潛力。“凈額說(shuō)”更符合行政比例原則，聚焦于實(shí)際盈利數額，可以在實(shí)現懲罰目的的基礎上，兼顧對違法者權益的保護，以最小的不利影響實(shí)現對違法行為的整治。以“凈額說(shuō)”認定違法所得，避免旅行社因嚴厲處罰而無(wú)力經(jīng)營(yíng)，給予違法者改過(guò)自新的機會(huì )，從而保護市場(chǎng)主體活力，促進(jìn)旅游業(yè)繁榮發(fā)展。 “凈額說(shuō)”客觀(guān)上有效減少了認定爭端，降低了執法阻力。文旅行業(yè)從業(yè)門(mén)檻低，從業(yè)人員素質(zhì)良莠不齊，違法者法律意識薄弱，對行政執法的配合度低。以“凈額說(shuō)”認定違法所得，沒(méi)收的數額較小，行政相對人更容易接受；且對非法獲得的利潤進(jìn)行沒(méi)收符合情理，未超出普通人對“違法所得”概念的認知，滿(mǎn)足了人民群眾的正義觀(guān)，執法時(shí)不易產(chǎn)生爭端，可以降低執法人員工作阻力。 四、“凈額說(shuō)”之局限 本案中執法機關(guān)最終采納了“凈額說(shuō)”對違法所得數額進(jìn)行認定，但并不能證明“凈額說(shuō)”就是認定本案違法所得數額的最優(yōu)解，也存在一定的局限性。 （一）“凈額說(shuō)”有將違法成本合法化之嫌 根據《旅游法》第三十五條的規定，“不合理低價(jià)游”違法行為全過(guò)程往往包括“以不合理的低價(jià)組織旅游活動(dòng)，誘騙旅游者”和“通過(guò)安排購物或者另行付費旅游項目獲取回扣等不正當利益”兩個(gè)相互聯(lián)系的違法行為。故本案中某順國旅以低于成本的不合理低價(jià)接待散拼團的行為屬于違法行為，單獨實(shí)施該行為不會(huì )直接損害游客的利益，但該行為違背價(jià)值規律，屬于不正當競爭，嚴重擾亂旅游市場(chǎng)秩序，危害行業(yè)發(fā)展。以不合理低價(jià)提供旅游服務(wù)，自始具有違法性，為實(shí)行違法行為所支出的成本不應得到法律的保護，13 850元的運營(yíng)成本不應被扣除，否則將出現違法成本合法化的結果。 此部分成本若合法化，則無(wú)異于鼓勵違法行為人鋌而走險增加投入，擴大“不合理低價(jià)游”旅行團規模，取得更多非法收益；若行為被執法部門(mén)查處，既不會(huì )造成違法成本的損失，也不會(huì )加重罰款等xingzhengchufa的力度，造成執法的盲區。 （二）“凈額說(shuō)”易出現“負違法所得” 使執法陷入兩難局面。本案在團費基礎上扣除13850元運營(yíng)成本之后，產(chǎn)生虧損1850元，若以“凈額說(shuō)”的標準認定違法所得，則出現了“負違法所得”的情況，此情況在“不合理低價(jià)游”違法行為的xingzhengchufa中較為普遍。若將“負違法所得”納入違法所得計算范圍，則需與回扣數額合并計算，從而沖抵回扣金額，大大削弱了“沒(méi)收違法所得”這一xingzhengchufa手段的懲戒力度，一定程度上也在鼓勵違法行為人增加非法投入，與立法目的嚴重不符。若如本案一般直接忽略“負違法所得”，只認定回扣為違法所得，則出現對“不合理低價(jià)游”行為的違法性認定不全面的問(wèn)題。違法所得認定的范圍應覆蓋到本案所有違法行為，“執法機關(guān)作出沒(méi)收違法所得的決定，就已經(jīng)確認當事人的行為違法”，而在計算違法所得時(shí)剔除某一行為，則否定了其違法性。 但實(shí)際上，某順國旅以不合理低價(jià)提供旅游服務(wù)的行為出現了“負違法所得”的情形，并不影響其違法性，不可被剔除。處置不同的違法行為應當一視同仁，為了保證處罰力度而忽略公平是不可取的，會(huì )造成侵害行政相對人利益的執法不公。 （三）“凈額說(shuō)”成本核算復雜，提高執法難度 以“凈額說(shuō)”計算違法所得需要扣除成本，而成本核算的難度直接關(guān)系行政執法的效率，其復雜性主要集中在兩個(gè)方面。一方面，“不合理低價(jià)游”等旅游服務(wù)涵蓋“食、住、行、游、購、娛”，包含的內容豐富，涉及多個(gè)消費領(lǐng)域、多種消費項目，具有很強的綜合性和自由性，可依需求進(jìn)行搭配；且旅游產(chǎn)品成本受多重因素影響，價(jià)格波動(dòng)大，大大增加了成本核算的不確定性。 另一方面，與合法經(jīng)營(yíng)不同，違法經(jīng)營(yíng)不但不會(huì )保存客觀(guān)準確的會(huì )計賬簿，還有可能偽造記錄來(lái)掩飾非法利潤。違法行為人為了逃避懲罰，往往會(huì )想方設法盡可能使成本數額更高，從而在扣除后得出無(wú)違法所得的結果，提高了行政機關(guān)取證的難度；且“不合理低價(jià)游”違法行為本就沒(méi)有固定的服務(wù)內容，旅行團的服務(wù)計劃由旅行社自行搭配，為違法行為人虛報成本提供了空間，給行政機關(guān)的執法活動(dòng)帶來(lái)了挑戰。 （四）“凈額說(shuō)”對違法行為的懲戒力度不足 “不合理低價(jià)游”違法行為危害性強，執法部門(mén)要加強監管，及時(shí)發(fā)現，進(jìn)行嚴格的事后治理。一方面，以“凈額說(shuō)”的標準認定違法所得并沒(méi)收，僅僅消除了違法行為帶來(lái)的利益，保證“任何人不得從違法行為中獲利”這一原則的實(shí)現，體現了衡平的性質(zhì)。但沒(méi)收違法所得作為一種xingzhengchufa，理應體現懲罰性質(zhì)，故沒(méi)收違法所得不僅僅應當收繳不當得利，更應該使違法者承擔更不利的后果，采納“凈額說(shuō)”進(jìn)行違法所得數額的認定，顯然懲戒力度不足。 另一方面，對“不合理低價(jià)游”的xingzhengchufa常并處“沒(méi)收違法所得”和“罰款”兩種財產(chǎn)罰，罰款的數額以違法所得數額作為基數。適用“凈額說(shuō)”進(jìn)行認定的違法所得數額較小，也會(huì )影響罰款數額的確定，使xingzhengchufa的制裁力度偏弱，與加大綜合執法力度整治“不合理低價(jià)游”的政策要求和現實(shí)需要不符。 （五）“凈額說(shuō)”對潛在違法行為的預防效果不佳 在風(fēng)險社會(huì )中，損害是否可能發(fā)生是未知的，國家不能等到損害確定以后才予以介入，而毋寧是要采取一系列預防手段。“不合理低價(jià)游”違法行為隱蔽性強，監管困難，依靠事后處罰打擊面較窄，難以實(shí)現有效治理，更重要的是要通過(guò)嚴厲的xingzhengchufa對旅游市場(chǎng)主體敲響警鐘，起到預防的效果。一方面，要對已被處罰過(guò)的違法行為人進(jìn)行警告，防止其違法；另一方面，要震懾潛在的違法行為人，使其放棄違法意圖，將“不合理低價(jià)游”違法行為扼殺在搖籃中。以“凈額說(shuō)”認定違法所得，對已發(fā)生的違法行為的懲戒力度尚且不足，更無(wú)法對潛在行為人起到震懾作用，難以達到預防效果。 五、 在黨中央、國務(wù)院著(zhù)力推動(dòng)旅游業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，加快旅游強國建設的大背景下，旅游業(yè)需要更高質(zhì)量、更有效率、更加公平、更可持續、更為安全的發(fā)展政府對文旅領(lǐng)域的治理能力和水平需提升。本文對文旅領(lǐng)域執法實(shí)踐中適用較為廣泛的“凈額說(shuō)”違法所得認定標準進(jìn)行研究，指出其仍有違法成本合法化窘境、“負違法所得”認定難、成本核算復雜、懲戒力度不足、預防效果不佳等局限，旨在優(yōu)化文旅領(lǐng)域違法所得認定標準，發(fā)揮xingzhengchufa懲戒和預防的效果，打擊“不合理低價(jià)游”違法行為，規范旅游市場(chǎng)秩序，滿(mǎn)足文旅領(lǐng)域高質(zhì)量發(fā)展的現實(shí)需求；啟示執法人員及立法者廣開(kāi)思路，切勿被“慣例”所羈絆，發(fā)現局限，勇于改革，提升執法效能，警惕懶政怠政，使政策落到實(shí)處，令執法活動(dòng)發(fā)揮應有的效果。圍繞本文研究?jì)热荩瑢ξ穆妙I(lǐng)域運行特征、旅游市場(chǎng)治理需求以及違法所得認定的其他標準仍需開(kāi)展更為深入的研究，并結合其他實(shí)例進(jìn)行論證，以尋求文旅領(lǐng)域違法所得認定的良策，為立法和執法工作提供有效指引。不論是采納“總額說(shuō)”還是“凈額說(shuō)”抑或其他折衷學(xué)說(shuō)，都需要結合該領(lǐng)域實(shí)際情況進(jìn)行審慎研究后再定奪。 注釋1根據廈門(mén)市文化和旅游局（廈）文綜罰字〔2022〕2-005號xingzhengchufa決定書(shū)編寫(xiě)。2參見(jiàn)《國家食品藥品監督管理局關(guān)于